1/   Apports avec soulte : Imposition immédiate des soultes inférieures ou égales à 10%

>>  Apports et échanges réalisés à compter du 1er Janvier 2017

Pour les opérations d’échange ou d’apport avec soulte, réalisées à compter du 1er janvier 2017 :

  • la PV (100%) d’échange demeure immédiatement imposable si le montant de la soulte reçue par le contribuable excède 10% de la valeur nominale des titres reçus en échange de l’apport.
  • la PV d’échange demeure en report ou en sursis d’imposition si le montant de la soulte n’excède pas 10% de la valeur nominale des titres reçus. Toutefois le montant en report se limite au montant de la PV en report après déduction de la soulte. En conséquence la soulte est imposée immédiatement au titre de l’année de l’apport.

2/   Imposition des plus-values en report suite à la décision du conseil constitutionnel (décision 2016-538QPC du 22 avril 2016)

>> Report optionnel : revalorisation du prix d’acquisition en fonction d’un coefficient d’érosion monétaire pour les PV avant le 01/01/2013

Pour la détermination des PV placées en report optionnel antérieurement au 1er Janvier 2013 et dont le report expire après 2013 qui sont soumises au barème progressif de l’impôt sur le revenu, le prix d’acquisition est actualisé en fonction du dernier indice des prix à la consommation (hors tabac) publié par l’INSEE à la date de réalisation de l’opération à l’origine du report d’imposition.

  • Hors PV placées en report optionnel sous condition de réinvestissement entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2013 + PV en report optionnel éligibles à l’ancien abattement retraite.
  • Revalorisation pas prise en compte pour PS et CEHR.

>> Report automatique : taux en vigueur au moment de l’apport 

Nouvelles règles de calcul de l’IR

Les PV placées en report d’imposition automatique doivent être déterminées et imposées selon les règles d’assiette et de taux applicables l’année de réalisation de l’apport.

A compter du 1er Janvier 2016, les PV placées en report automatique (depuis 2013) sont imposables à l’impôt sur le revenu au taux spécifique égal au rapport entre : (LFR 2016  art 34, I.5°)

  • le numérateur: constitué par la différence entre, d’une part, le montant de l’impôt qui aurait résulté, au titre de l’année de l’apport, de l’application du barème progressif à la somme de l’ensemble des plus-values placées en report obligatoire ainsi que des revenus imposés la même année au barème progressif, et, d’autre part le montant de l’impôt dû au titre de l’année de l’apport par application du barème progressif.
  • le dénominateur: constitué par l’ensemble des plus-values en report automatique. Pour la détermination de ce taux, les plus-values d’apport sont réduites, le cas échéant, de l’abattement pour durée de détention, de droit commun ou renforcé.
  • Dérogation pour PV résultant d’opérations d’apports réalisées entre le 14 novembre 2012 et le 31 décembre 2012 (taux 24% sans abattement).
  • PV réalisées par les non-résidents en cas de participations substantielles restent imposables au taux prévu à la date de l’apport (soit 45% en 2017).

EXEMPLE

Dupond, célibataire sans enfant a réalisé en 2016 une PV d’apport de 250 000 € (les titres apportés bénéficient d’un abattement de 50%). Il a en outre, perçu des salaires pour 70 000 €.

Détermination du taux à appliquer aux PV en report (après abattement) à l’expiration du report :

  • IR calculé sur PV apport et salaires : ((250 000 x 50%) + 70 000) = 195 000 €
  • Barème rapide : (195 000 x 45%) – 19 649,46 = 68 101 €
  • IR dû sur les salaires : (70 000 x 30%) – 5 650,28 = 15 350 €
  • Taux à appliquer à l’expiration du report : (68 101 – 15350) / 125 000 = 42%

Soit un impôt en report de 125 000 € (250 000 x 50%) x 42 % = 52 500 €

Les prélèvements sociaux sont calculés au taux applicable lors de la réalisation des PV (soit au jour de la cession des titres reçus).

Nouvelles règles applicables à la CEHR

L’article 34 I-5° introduit corrélativement un taux spécifique d’imposition des PV d’apport à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, lorsqu’elle est due, calculé à la date de l’apport en société et applicable à l’expiration du report d’imposition.

L’article 200 A 2 ter b CGI prévoit que ces PV retenues pour leur montant sans abattement sont imposables au taux égal au rapport entre les deux termes suivants :

  • le numérateur : constitué par le résultat de la différence entre, d’une part, le montant de la contribution qui aurait résulté, au titre de l’année de l’apport , majoré du montant de l’ensemble des PV d’apport en report d’imposition obligatoire et, d’autre part, le montant de la contribution due le cas échéant dans le cadre de l’article 223 sexies.
  • le dénominateur : constitué par l’ensemble des PV d’apports retenus au numérateur.

EXEMPLE

Monsieur Dupond, célibataire sans enfant a réalisé en 2016 une PV d’apport de 250 000 €
(les titres apportés bénéficient d’un abattement de 50%). Il a en outre, perçu des salaires pour 70 000 €.

Détermination du taux à appliquer aux PV en report (sans abattement)  à l’expiration du report :

  • CEHR calculé sur PV apport et salaires : (250 000 + 70 000) = 320 000 €
  • Barème rapide : (320 000 – 250 000) x 3% = 2 100 €
  • CEHR due sur les salaires : 70 000 € pas taxable = 0 €
  • Taux à appliquer à l’expiration du report : (2 100 – 0) / 250 000 = 0,84 %

Soit 250 000 € x 0.84% = 2 100 € à payer le jour de l’expiration du report

>>  Impacts de ces nouvelles règles d’imposition

Sur l’exit tax

Le transfert du domicile fiscal hors de France entraine l’imposition des plus-values en report d’imposition. Le législateur a aligné les règles d’imposition des PV en report obligatoire taxées à l’occasion du transfert du domicile fiscal hors de France avec les règles nouvellement applicables en droit interne.

Pour les contribuables qui transfèrent leur domicile hors de France à compter du 1er Janvier 2016,
les PV placées en report d’imposition obligatoire peuvent être mises en sursis de paiement en application de l’article 167 bis du CGI. A défaut, elles seront imposées à l’impôt sur le revenu suivant un taux spécifique tenant compte des règles en vigueur l’année de leur constatation, c’est-à-dire l’année de l’apport des titres (article 200 A 2 ter du CGI).

  • Les PV en report automatique imposables à raison de ce transfert sont imposés au taux déterminé au titre de l’année de l’apport selon les nouvelles modalités de taxation.
  • Le montant des garanties pour bénéficier du sursis d’imposition de l’impôt dû au titre des PV en report automatique est déterminé par application de ce même taux.

EXEMPLE

La formule de calcul est identique à celle vue précédemment lors de l’exposition des nouvelles modalités d’imposition du report.

Sur la réduction IR de 20% pour les foyers à revenus modestes

Pour l’application des seuils donnant droit à cette nouvelle réduction IR, le revenu fiscal de référence est majoré du montant des PV en report automatique, retenues le cas échéant avant application de l’abattement pour durée de détention (150-O D ter CGI).

3/   Le maintien du report d’imposition des PV d’apport cession en cas de réinvestissement est aménagé

>>  La nature des réinvestissements à opérer est précisée et étendue à des sociétés européennes

L’article 33 de la Loi précise la nature des réinvestissements que doit réaliser la société cédante pour que le report d’imposition de la PV d’apport perdure et harmonise les conditions requises des sociétés dans lesquelles le produit de la cession des titres est réinvesti à compter du 1er Janvier 2017 :

  • en cas de financement d’une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l’exception de la gestion d’un patrimoine mobilier ou immobilier, la loi prévoit désormais expressément que le produit de la cession doit être affecté au financement de moyens permanents d’exploitation affectés à son activité : en d’autres termes, la société doit investir dans des biens mobiliers ou immobiliers inscrits à son actif et affectés à son activité, ce qui exclut notamment les immeubles inscrits à l’actif mais non affectés à une activité économique ;
  • en cas d’acquisition d’une fraction du capital d’une ou de plusieurs sociétés exerçant une activité économique au sens visé ci-dessus, avec la même exception, le texte prévoit désormais la possibilité d’investir dans des sociétés dont le siège est situé dans un autre Etat membre de l’Union Européenne, en Islande, au Liechtenstein ou en Norvège : là où les sociétés concernées doivent être soumises à l’IS dans les conditions de droit commun ou devraient y être soumises dans les mêmes conditions si l’activité était exercée en France.
  • en cas de souscription en numéraire au capital initial ou à une augmentation de capital d’une société, le texte de loi renvoie désormais expressément au 1er alinéa de l’article 150-0 D ter, I-3-3° -d du CGI définissant les activités que doivent exercer les sociétés concernées.

La condition de prise de contrôle de chacune des sociétés par l’effet de ce réinvestissement est maintenue.

 

>>  Les biens ou titres acquis « en réinvestissement » doivent être conservés au minimum douze mois pour les cessions intervenants à compter du 1er Janvier 2017

L’article 33 de la loi crée une obligation de conservation des biens ou des titres concernés par le réinvestissement pendant un délai minimum de douze mois : ce délai est décompté depuis la date de leur inscription à l’actif de la société qui cède les titres en report d’imposition. Le non-respect de cette condition met fin au report d’imposition au titre de l’année au cours de laquelle cette condition cesse d’être respectée.

>>  Les compléments de prix doivent être réinvestis dans les deux années de leur perception

L’article 33 de la loi complète l’article 150-0 B ter, I-2 du CGI. Ainsi, lorsque le contrat de cession prévoit une clause stipulant le versement d’un ou plusieurs compléments de prix, le produit de la cession à réinvestir doit être calculé en prenant en compte les compléments de prix, le produit de la cession à réinvestir doit être calculé en prenant en compte les compléments de prix perçus, avec l’obligation de réinvestissement dans les deux ans de la cession : cette règle concerne le cas où le complément de prix est versé en même temps que le prix de cession. Tout complément de prix perçu ultérieurement doit lui-même être réinvesti dans un délai de deux ans pour que le report d’imposition soit maintenu.
Ce délai de deux ans est décompté à partir du moment de la perception du ou des compléments de prix pour continuer à respecter le seuil de réinvestissement de 50%. A défaut, le report d’imposition prend fin au titre de l’année au cours de laquelle le nouveau délai de deux ans expire.

En pratique, à chaque perception d’un complément de prix, la société devra donc dans les deux ans compléter ses investissements en sorte de respecter la condition d’au moins 50% de remploi. Ces investissements complémentaires devront être conservés pendant au moins douze mois, conformément à la mesure adoptée par le même texte.

4/   Le report d’imposition obligatoire de la PV d’apport est maintenu en cas d’échanges successifs

Désormais, le report d’imposition est maintenu lorsque les titres reçus en rémunération du dernier apport ou échange ayant ouvert droit au report d’imposition ou à son maintien font l’objet d’une nouvelle opération d’apport ou d’échange soumise à un régime de sursis ou de report d’imposition prévu aux articles 150-0 B ou 150-0 B ter du CGI.

Le maintien du report n’est donc plus limité à deux échanges, le nouveau dispositif autorisant les restructurations successives sous réserve que chaque nouvel apport ou échange soit placé sous le régime du sursis ou du report d’imposition. Le contribuable doit mentionner chaque année dans sa déclaration de revenus le montant des PV dont le report est maintenu.

EXEMPLE

Un contribuable apporte en N des titres d’une société A à une société B soumise à l’IS. Le contribuable contrôle la société B. La PV d’apport des titres de la société A est placée en report d’imposition sur le fondement de l’article 150-0 B ter du CGI.

Le contribuable apporte ensuite en N + 1 les titres reçus émis par la société B à une société C. Le contribuable contrôle la société C soumise à l’IS. La PV d’apport des titres de la société B est placée en report d’imposition.

Le contribuable apporte ensuite en N + 2 les titres reçus émis par la société C à une société D. Le contribuable contrôle la société D soumise à l’IS.

Le contribuable apporte ensuite en N + 3 les titres reçus émis par la société D à une société E. Le contribuable ne contrôle pas la société E soumise à l’IS.

 

  • Nouveau dispositif : En N + 2, la PV d’apport des titres de la société C à la société D est placée en report d’imposition. Les reports d’imposition des PV d’apport des titres de la société A à la société B, et des titres de la société B à la société C, sont maintenus.
    En N + 3, l’apport des titres de la société D à la société E entre dans le champ d’application du mécanisme de sursis d’imposition. Les reports d’imposition des PV d’apport des titres de la société A à la société B, des titres de la société B à la société C, et des titres de la société C à la société D sont maintenus.
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